MEMORANDO DE SECRETARIA TÉCNICA Nº A-22

APLICACIÓN DE LA CUALIDAD “COMPARABILIDAD” DE LA INFORMACIÓN EN LOS ESTADOS CONTABLES Y EL EFECTO DE LOS CAMBIOS A LA UNIFORMIDAD EN EL INFORME DEL AUDITOR CAMBIOS EN ESTIMACIONES.

Antecedentes:

1.	Se ha planteado a esta Secretaria Técnica una consulta acerca de cómo debe interpretarse el concepto de aplicación uniforme de normas contables de valuación en la preparación de estados contables, y en especial cómo afectan los cambios en la aplicación de dichas normas al informe del auditor y si los cambios en estimaciones lo afectan.

Respuesta:

2.	Una de las condiciones básicas para presentar información homogénea en cuanto a la comparabilidad de las cifras de los estados contables con la información presentada en ejercicios o períodos anteriores es la aplicación uniforme de las normas contables utilizadas. El concepto de uniformidad es parte de la cualidad “comparabilidad”. La Resolución Técnica Nº 10 define a la comparabilidad estableciendo que: 

“la información debe permitir la posibilidad de ser relacionada y confrontada con:
1)	Información del ente a la misma fecha o período;
2)	información del ente a otras fechas o períodos;
3)	información de otros entes”. 

El objetivo final es que una vez que el ente selecciona los criterios para la mediación de sus rubros de activo, pasivo y resultados, estos se mantengan a lo largo del tiempo, sin que sean cambiados reiteradamente. En la práctica, este concepto se interpreta más corrientemente como utilización de criterios estables de valuación de los rubros que componen los estados contables, durante diferentes ejercicios.
En definitiva, la aplicación uniforme de las normas contables es lo que permite la comparabilidad de las cifras expuestas en los estados contables.

3.	El hecho de no aplicar un criterio de valuación en forma uniforme de un período /ejercicio a otra generaría un efecto en los estados contables que no correspondería a la actividad del ente sino precisamente al cambio del criterio de valuación utilizado. Por lo tanto, se interpreta a partir del punto 2.9 del capítulo B de la Resolución Técnica Nº 10 que ante un cambio de criterio se debe modificar la información patrimonial al inicio del período/ejercicio en el que la modificación ocurre, valuando el rubro afectado por el cambio de acuerdo con el nuevo criterio adoptado.

4.	También se interpreta que se deberá modificar la información comparativa de todos los períodos/ejercicios presentados en los estados contables, incluyendo los saldos al inicio del período/ejercicio más antiguo, a efectos de lograr la comparabilidad de toda la información que compone dichos estados, incluyendo la presentada en el estado de resultados.

5.	La contrapartida de los ajustes “retroactivos” al inicio del ejercicio más antiguo que se presenta en los estados contables (referidos en los párrafos 3 y 4) se refleja en el renglón de ajustes de ejercicios anteriores, en el estado de evolución del patrimonio neto, de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución Técnica Nº 10 en el párrafo 2.9 del capítulo B.

6.	Además, el ente debe exponer dicho cambio en nota a los estados contables, tal como lo establece la Resolución Técnica Nº 8 (Normas generales de exposición contable, capítulo II, punto F), así como la cuantificación de su efecto y el motivo por el cual lo realiza.

7.	Según se desprende de la Resolución Nº 7, en el capítulo titulada “Normas sobre auditoría externa de información contable”, sección “Normas sobre los Informes”(punto III.C.16), el auditor debe exponer su opinión  “......acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales”.

8.	En función de lo anteriormente indicado, el auditor debe verificar que efectivamente el ente haya informado adecuadamente el cambio en nota a los estados contables y modificado los saldos expuestos con fines comparativos, entre otros aspectos.

9.	Partiendo del supuesto que se trate del cambio de un criterio contable aceptado a otro también aceptado o de uno no aceptado a otro aceptado (y obviamente con efecto significado en los estados contables): 
9.1.	Si se presenta información comparativa y se ha realizado la corrección retroactiva de cifras que se explica en el párrafo 4 no es necesario que el auditor incluya una salvedad en su informe sino solamente un párrafo intermedio aclaratorio referido al cambio retroactivo realizado para que la información comparativa sea uniforme.
9.2.	Si no se presenta información contable comparativa con el ejercicio anterior o se presenta pero no se ha realizado la corrección retroactiva de cifras que se explica en el párrafo 4: el auditor debería mencionar dicho cambio contable como salvedad determinada a la uniformidad en el párrafo de opinión principal de su informe.
Además debería opinar sobre la modificación exponiendo en el mismo párrafo si concuerda o no con el cambio realizado.

10.	Si por el contrario se tratase del cambio de un criterio contable no aceptado a otro tampoco aceptado o de uno aceptado a otro no  aceptado ( y por su puesto siempre que produzcan efectos significativos sobre los estados contables), el auditor incluirá una salvedad a la opinión principal por aplicarse un criterio no admitido por las normas vigentes. Por lo tanto se interpreta que es innecesario (pero no está prohibido) agregar además una salvedad a la uniformidad, pues ella quedaría incluida en la salvedad principal, siempre que resulte claro en la salvedad principal que se ha producido un cambio de criterio contable.

11.	Los en las estimaciones contables no afectan a la uniformidad y por lo tanto no originan salvedades a ella. Son cambios tales como los derivados de hechos nuevos o del mayor conocimiento adquirido en un período siguiente que permiten obtener mejores elementos de juicio para evaluar un hecho expuesto en los estados contables, corrigiendo estimaciones anteriores que incidieron por ejemplo en previsiones, vidas útiles de activos fijos, etc.

Buenos Aires, 31 de agosto de 1993